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公益性捐赠支出新规案例及实务关键点
原创2017-02-26小陈税务
《***人民*********会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》（2017年2月24日第十二届***人民*********会第二十六次会议通过）将第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应***所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应***所得额时扣除。”本决定自公布之日起施行。小陈税务就捐赠支出新规定如何税前扣除，说说自己的理解：
1公益性捐赠扣除比例
（1）企业通过公益性社会团体或者县级以上***及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应***所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应***所得额时扣除。
（2）年度利润总额指企业依照***统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
需要提醒的是，除属于全额税前扣除捐赠支出（含公益性捐赠）情况外，企业的年度会计利润总额为零或出现亏损，其符合规定的捐赠也不得在税前扣除。如：某企业年度会计利润总额为-110万元，***调整后应***所得税额为222万元，即使符合规定的捐赠（除属于全额税前扣除捐赠支出外）也不得在税前扣除。
2超过年度利润总额12%可递延扣除
按照修改文件的意思，应该是不适用2016年度的汇算清缴，虽慈善法是在2016年9月1日开始正式施行的，但是企业所得税汇算清缴还得按照企业所得税***定，其实也不需要操这心，如适用2016年度，***和总局会出文件，会修改申报表，否则就不适用2016年度。
（1）期限：准予结转以后三年内在计算应***所得额时扣除，比如2017年度“超过年度利润总额12%的部分”准予在2018年度、2019年度、2020年度在计算应***所得额时扣除；
特别提醒，如果企业2018年度会计利润为负数（通俗的说亏损），即当年的捐赠支出不允许税前扣除，如没有特殊规定，也应算作“三年内”。
同时需要提醒的是，职工教育经费、广告费和业务宣传费跨年度***调整，没有年度期限的限制，可以“一直”跨年度***调整。
（2）扣除顺序：按照企业所得税年度申报表中A105060《广告费和业务宣传费跨年度***调整明细表》的填报思路，如没有特殊规定或新政策规定，超过部分扣除顺序是：先扣当年的公益性捐赠，当年不超标准后再扣以前年度的“超过”部分；当年有以前的多个年度“超过”部分按照时间顺序依次扣除。
【例1】某企业2017年度符合规定的捐赠支出，超过年度利润总额12%的部分为3万元：
***种情况：如2018年度当年度利润总额100万元，当年符合规定的捐赠支出8万元，则2018年度捐赠支出扣除限额为12万元（100╳12%），则2018年度捐赠支出8万元全部扣除，同时可以扣除2017年度款年度的部分3万元，即就该项业务***调减3万元。
财务会计财务会计一般***人
第二种情况：如2018年度当年度利润总额100万元，当年符合规定的捐赠支出13万元，则2018年度捐赠支出扣除限额为12万元（100╳12%），则2018年度捐赠支出只能扣除12万元全部扣除，2017年度超出部分3万元和2018年度部分1万元，准予结转以后三年内在计算应***所得额时扣除，其中2017年度超出部分3万元需在2020年度（含）之前在计算应***所得额时扣除、2018年度超出部分1万元需在2021年度（含）之前在计算应***所得额时扣除。
第三种情财务会计财务会计一般***人况：接第二种情况，如2019年度当年度利润总额150万元，当年符合规定的捐赠支出14.3万元，则2019年度捐赠支出扣除限额为18万元（150╳12%），则2019年度捐赠支出14.3万元全额扣除，同时“超出标准”3.7万元（18-14.3）万元，按照年度顺序是可扣除2017年度超出部分3万元和2018年度部分0.7万元，即就该项业务2019年度需要***调减3.7万元，剩余2018年度超过部分0.3万元需在2021年度（含）之前在计算应***所得额时扣除。
（3）超过的部分需要确认递延所得税资产
超过年度利润总额12%的当年，除非有证明企业未来三年会计上不会出现盈利，则：
借：递延所得税资产 （超过部分×适用的企业所得税税率）
贷：所得税费用 （超过部分×适用的企业所得税税率）
超过年度利润总额12%以后三年内扣除或三年后没有扣除完，则：
借：所得税费用 （扣除部分或未扣除部分×适用的企业所得税税率）
贷：递延所得税资产 （扣除部分或未扣除部分×适用的企业所得税税率）
【例2】接上例【例1】***种情况，假设企业为高新技术企业，不考虑其他情况，2017年末会计报表日账务处理：
借：递延所得税资产 0.45（3×15%）万元
贷：所得税费用 0.45万元
2018年度对2017年度超过部分3万元，全部税前扣除了，则2018年末会计报表日账务处理
借：所得税费用 0.45万元
贷：递延所得税资产 0.45万元
3公益性社会团体名单要求
***、***税务总局和***以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和***门每年分别联合公布获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单，包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。
（1）对于通过公益性社会团体和公益性群众团体发生的公益性捐赠支出，接受捐赠的公益性社会团体和群众团体位于名单内的，企业或个人在名单所属年度向名单内的公益性社会团体和群众团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体和群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除；
（2）对于通过县级以上***及其部门发生的公益性捐赠支出，不需要在“公益性社会团体名单”内，比如通过昌平区民政局公益性捐赠支出，就可以按标准在税前扣除；
（3）企业通过报纸等媒体向贫困山区捐款，捐赠支出不可在企业所得税前扣除；
（4）企业将***资金、实物等资产直接捐赠给个人或单位，不属于公益性捐赠的范围，应视为赞助支出，不能在税前扣除。
4捐赠资产价值确认及***
（1）公益性社会团体接受捐赠的***性资产，按照实际收到的金额计算；接受捐赠的非***性资产，以其公允价值计算。
（2）捐赠方在向公益性社会团体捐赠时，应当提供注明捐赠非***性资产公允价值的证明，如果不能提供有关证明，公益性社会团体不得向其开具相关***。
【例】新购置的非***资产，提供购置的的***；旧的非***资产，可能需要提供资产评估报告等其他证明文件。
（3）对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业应提供省级以上（含省级）***门印制并加盖接受捐赠单位***的公益性捐赠***，或加盖接受捐赠单位***的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。
5非***资产捐赠处理
（1）***需要视同销售处理
会计处理：
借：营业外支出
贷：库存商品等科目
应交税费——应交***（销项税额） （公允价值×适用税率）
或应交税费—简易计税 （公允价值×适用征收率）
【例3】甲公司为一家工业企业（企业所得税税率25%），***一般***人，***率为17%，执行《企业会计准则》。2017年10月，其将生产的100台彩色电视机通过某公益性***捐赠给贫困地区的小学，并取得公益性捐赠***，每台彩色电视机生产成本0.2万元，市场价格0.3万元。该公司当年实现会计利润200万元。
甲公司对外捐赠彩色电视机，根据***暂行条例实施细则规定，企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物行为征收***＝0.3×100×17%＝5.1万元。在会计核算时，由于对外捐赠而引起企业相关资产的流出事项并不符合销售收入确认的条件，企业不会因为捐赠而增加现金流量，也不会增加企业的利润，因此不作为销售进行处理。
借：营业外支出25.1
贷：库存商品 20
应交税费——应交***（销项税额） 5.1。
（2）所得税处理
分公益性捐赠和视同销售处理，其中公益性捐赠支出——会计利润的***调整，视同销售——会计与税法差异的调整，两者不是一回事。
①公益性捐赠支出
公益性捐赠限额＝200×12%＝24万元，实际发生捐赠支出25.1万元，应调增应***所得额＝25.1－24＝1.1万元，该1.1万元准予结转以后三年内在计算应***所得额时扣除。
借：递延所得税资产 0.275万元（1.1×25%）
贷：所得税费用 0.275
②视同销售
根据企业所得税法等有关规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。本例中，甲公司捐赠彩色电视机应确认商品销售收入30万元、视同销售成本20万元（千万别忘记还有视同销售成本），应调增应***所得额10万元。
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